En esta entrada del blog de Documenta TP analizamos la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2022 sobre el futbolista Andrés Iniesta.
En esta nueva entrada del blog de Documenta TP analizamos otra reciente sentencia de la Audiencia Nacional que resuelve una importante cuestión de operaciones vinculadas y precios de transferencia en el caso Iniesta. Esta sentencia es la resolución nº 564/2022 de 25 de febrero de 2022 y, como a continuación se verá, resulta de gran relevancia para comprender lo trascendental que es contar con un correcto análisis de las operaciones vinculadas. Una victoria en los tribunales de un futbolista muy querido en España que ha logrado una importante resolución.
A continuación, se puede encontrar un enlace a la sentencia recientemente publicada en el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ):
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/d265ab67bbc780c2/20220315#
La Audiencia Nacional resuelve en esta sentencia el caso Iniesta relativo a la cesión de derechos de imagen a una sociedad para su explotación. Concretamente, se analizan dos aspectos muy relevantes. En primer lugar, el principio de especialidad aplicable a las operaciones de cesión de derechos de imagen respecto al régimen de operaciones vinculadas y, en segundo lugar, se analiza la correcta aplicación de la jerarquía entre métodos existente en el TRLIS.
Como se verá a continuación, es muy importante contar con documentación soporte de las operaciones vinculadas realizar para justificar su deducibilidad en el impuesto sobre sociedades ya que, de lo contrario, el cuestionamiento de las cesiones de derechos de imagen está asegurado y con resultados, a menudo, contrarios para el contribuyente.
- Antecedentes del caso
El contribuyente que reclama ante la Audiencia Nacional es una entidad española que es la cesionaria de los derechos de imagen de un conocido futbolista del F.C. Barcelona en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. Concretamente, la inspección realiza una serie de ajustes en la renta del futbolista derivados de la aplicación del régimen de cesión de derechos de imagen del artículo 92 LIRPF y de la valoración de estas rentas consideradas como operaciones vinculadas.
El futbolista había cedido la explotación de los derechos de imagen a su sociedad por medio de un contrato y, posteriormente, esta sociedad había suscrito contratos con distintas compañías, entre ellas, el F.C. Barcelona, que era el club empleador del futbolista.
- Posición de la Inspección
En este caso, la Inspección plantea dos cuestiones esenciales sobre las que basa sus ajustes por operaciones vinculadas. En primer lugar, considera que, puesto que el futbolista es socio de la entidad, las operaciones realizadas entre ellos, incluida la relativa al contrato de cesión de derechos de imagen, deben valorarse a valor de mercado. Y, dado que en dicho contrato se establece una remuneración por la cesión de la explotación de la totalidad de los derechos de imagen, incluida la cesión al FCB, deberá valorarse a valor de mercado dicha contraprestación total. En este sentido, se afirma y no se discute que no resulta de aplicación la imputación de rentas previstas en el artículo 92 LIRPF al considerarse no rebasada la regla del 85/15.
Es decir, la Inspección considera que la aplicación de la regla de valorar a mercado las operaciones vinculadas se aplica siempre, aun cuando la operación vinculada se halle acogida al régimen del artículo 92 y no proceda efectuar imputaciones. Es decir, otorga una cierta primacía al artículo 41 LIRPF sobre el 92 LIRPF que le permite saltarse la regla especial y proponer ajustes al precio de la operación vinculada.
En segundo lugar, respecto a la valoración de las operaciones vinculadas como tal, la Inspección considera que para calcular el valor de mercado de la cesión por el futbolista de sus derechos de imagen a la sociedad debe partirse, como hacen las partes vinculadas en la valoración aportada, del comparable interno constituido por las operaciones que realiza su sociedad de cesión a terceros de la explotación de esos mismos derechos de imagen, pero sin excluir, como hace el recurrente, los ingresos que por este mismo concepto percibía la sociedad del F.C. Barcelona.
Sobre esto, dice la Inspección, y lo confirma el TEAC, que debe tenerse en cuenta toda la facturación de la sociedad a terceros, incluida la facturación al F.C. Barcelona, al tratarse todos ellos de explotación de derechos de imagen de gran relevancia cuantitativa. Incluye la Inspección todos los derechos ya que, según indica, la valoración a mercado debe partir del comparable más apropiado para ello, constituido por los ingresos obtenidos por la sociedad como consecuencia del total de operaciones de cesión de la explotación de estos derechos a terceros.
Entrando en la aplicación del método de valoración, parece que la Inspección no discute la aplicación hecha por la parte recurrente que utilizó el método del margen neto del conjunto de operaciones, pero sí que propone una serie de ajustes ya que considera que el set de comparables aportado por la sociedad contiene sociedades dedicadas a la explotación de derechos de imagen de personas físicas con las que tienen la condición de entidades vinculadas.
A continuación, para determinar un margen operativo en aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones, la Inspección considera el total de ingresos íntegros obtenidos de terceros por la sociedad, incluyendo los excluidos por ésta en su valoración y admitiendo como deducibles el total de gastos declarados. Con esto, determinó un beneficio obtenido por la sociedad superior al que había declarado y procedió a repartirlo, en aplicación de una suerte de método de distribución del resultado, entre la sociedad y el futbolista considerando que ambas partes aportaron intangibles únicos y de gran valor.
- Posición del contribuyente
Por su parte, el contribuyente basa su defensa en que el proceder de la Inspección en la valoración supone vaciar de contenido el régimen especial de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen del artículo 92 LIRPF, al incluir la Inspección entre las rentas de la actora a imputar al futbolista, las que ésta obtuvo del F.C. Barcelona, club con el que mantenía, además, relación laboral. En sentido, indica que no pueden tomarse en consideración todos los ingresos percibidos por sociedad vinculadas, sino que deben distinguirse los derivados del contrato de cesión de derechos de imagen suscrito con el club, en su condición de club empleador, de los obtenidos de terceras sociedades y entidades.
Además, respecto a la valoración concreta de la operación vinculada y de los ajustes propuestos por la Inspección, considera que la aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones es correcta y que el margen del 49,96% es correcto de acuerdo con su set de comparables y dado que la Inspección no ha probado que deba aplicarse un reparto del beneficio.
- Resolución otorgada por la Audiencia Nacional
En este punto, el Tribunal entra a analizar si de las distintas alegaciones y documentos presentados por la parte recurrente proceden o no los ajustes propuestos por la Inspección que, a priori, parecen algo rebuscados.
En este sentido, indica tajantemente, en primer lugar, respecto de la primacía del régimen de operaciones vinculadas sobre el artículo 92 LIRPF que “es evidente que el artículo 92 de la Ley 35/2006 es norma especial respecto del artículo 16 del RDL 4/2004, y por tanto dados los presupuestos de hecho del artículo 92, se excluye la aplicación del artículo 16”. Es decir, no es correcta la conducta de la administración que considera que la valoración a mercado de las operaciones vinculadas puede proponer ajustes cuando la regla del 85/15 en cesión de derechos de imagen es correcta. Los ajustes de valor de mercado en operaciones vinculadas no valen contra todo.
Respecto a la aplicación del método de valoración, la Audiencia Nacional, en primer lugar, da la razón a la Inspección en el uso de un set de comparables que no tenga en cuenta sociedades de gestión de derechos de partes vinculadas. Sin embargo, en lo que se refiere a la justificación de la aplicación del método de distribución del resultado, considera que, dado que era un método subsidiario del precio libre comparable de acuerdo con el TRLIS, debe probarse que la imposibilidad de la aplicación de los métodos principales cosa que no se considera debidamente justificada. Además, considera que la única parte que aporta intangibles, sus derechos de imagen, es el futbolista, mientras que la sociedad únicamente aporta los medios materiales y humanos para su explotación.
En base a estas razones, el Tribunal estima el recurso presentado por la sociedad y anula la liquidación de la Inspección.
- Aspectos destacados de la sentencia
A pesar de no aportarse demasiados datos respecto a las pruebas ni tampoco respecto al contenido de las actas de inspección, si que es muy relevante el criterio aportado por el Tribunal en cuatro aspectos esenciales:
- El primero, respecto al principio de especialidad en el caso de la valoración de cesiones de derechos de imagen por parte de un socio a su sociedad regulado por el artículo 92 LIRPF. Es claro y tajante el Tribunal al confirmar que se debe respetar el principio de especialidad y confirma que el régimen de operaciones vinculadas no vale contra todo y frente a todos como excusa para proponer valoraciones ad hoc por parte de la Inspección.
- En segundo lugar, en tiempos del TRLIS debía justificarse de un modo suficiente que no resultaban de aplicación los métodos de valoración primarios en el análisis de operaciones vinculadas.
- En tercer lugar, de cara a valorar operaciones vinculadas de cesión de derechos de imagen a sociedades vinculadas, es preciso buscar sets de comparables que no incluyan entidades que gestionen derechos de sus socios o de partes vinculadas ya que no se cumpliría el principio de plena competencia. Una reflexión que, pese a que pueda parecer obvia, entraña una cierta dificultad ya que no es un negocio habitual el de la cesión a terceros de derechos de imagen para su explotación, sino que la práctica habitual en deportistas de élite es la cesión a partes vinculadas.
- Por último, y pese a que la sentencia no aporta una información demasiado clara, hay que destacar la enorme confusión que se desprende por parte de la Inspección en el uso y aplicación de los métodos de valoración. Se ha visto como, inicialmente, parece conducir la propuesta por el método del precio libre comparable, posteriormente, viene a plantear deficiencias al set de comparables en aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones y, finalmente, aplicación el método de distribución del resultado basándose en las directrices de servicios de bajo valor añadido del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE. Una confusión detrás de otra que restan toda la credibilidad a los ajustes propuestos por la Inspección y que el Tribunal astutamente ha sabido ver y corregir.
Desde Documenta TP somos expertos en asesoramiento en materia de operaciones vinculadas, así como en elaborar cada uno de los documentos exigidos por las normas en España. Para cualquier consulta o propuesta no dude en contactarnos y le asesoraremos de un modo rápido y eficiente para que pueda contar con la mejor documentación en el menor tiempo posible.
