En esta entrada del blog de Documenta TP analizamos la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de enero de 2022.
En esta nueva entrada del blog de Documenta TP analizamos otra reciente sentencia de la Audiencia Nacional que resuelve una importante cuestión de operaciones vinculadas y precios de transferencia. Esta sentencia es la resolución nº 151/2022 de 25 de enero de 2022 y, como a continuación se verá, resulta de gran relevancia para comprender lo trascendental que es contar con una buena documentación de operaciones vinculadas.
A continuación, se puede encontrar un enlace a la sentencia recientemente publicada en el Centro de Documentación Judicial (CENDOJ):
https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/b56ab4849696a95b/20220211
La Audiencia Nacional resuelve en esta sentencia dos cuestiones relativas a operaciones entre partes vinculadas, concretamente, se trata de servicios intragrupo correspondientes a gestión estratégica del negocio y a marketing. Como se verá a continuación, es muy importante contar con documentación de soporte de las operaciones vinculadas para justificar su deducibilidad en el impuesto sobre sociedades ya que, de lo contrario, el cuestionamiento de los servicios intragrupo está asegurado y con resultados, a menudo, negativos para el contribuyente.
- Antecedentes del caso
El contribuyente que recurre ante la Audiencia Nacional es una entidad española que forma parte de un grupo multinacional que gestiona centros comerciales y que recibe una serie de servicios de una entidad vinculada residente en Portugal.
Los servicios que son objeto de cuestionamiento por parte de la Administración son relativos a la gestión estratégica del negocio y de marketing, concretamente, para la realización de estudios de mercado y satisfacción.
- Posición de la Inspección
En ambos casos, la Inspección considera que estos gastos no son deducibles al entender que no queda acreditada la realidad y necesidad de estos, en cuanto a los servicios de gestión estratégica, y por estimarlos como costes del accionista, para los servicios de marketing.
Respecto a los servicios de gestión estratégica del negocio prestados por una entidad vinculada residente en Portugal, la Inspección parece constatar lo siguiente:
- Inexistencia del contrato prestación de servicios entre las partes.
- Falta de concreción en el contenido de las facturas.
- Insuficiente justificación de la efectiva prestación de servicios concretos.
- Insuficiente aportación de datos que permitan evaluar la eventual necesidad y la utilidad para la recurrente de los servicios prestados por la entidad portuguesa.
Por otra parte, respecto a los servicios de marketing consistentes en la realización de estudios de mercado y encuestas de satisfacción, estos fueron contratados a un proveedor externo por la entidad residente en Portugal y, posteriormente, refacturados a las entidades vinculadas destinatarias del servicio en Portugal, Brasil y España. En este caso, la Inspección considera que, de acuerdo con las Directrices de la OCDE, tales servicios se corresponden con costes del accionista y, por tanto, su repercusión a la entidad en España no es procedente ni, por consiguiente, su deducibilidad.
- Posición del contribuyente
Por su parte, el contribuyente basa su defensa en el caso de los servicios de gestión en la existencia de una serie de indicios que vienen a justificar la realidad y necesidad de los servicios prestados, a pesar de no existir un contrato que muestre los términos y condiciones de este servicio. Tales indicios presentados por el contribuyente son:
- Respecto al contrato, el contribuyente indica que el mismo se extravió, pero según cita la sentencia, aportó un “escrito ad hoc explicativo de las transacciones efectuadas entre las partes, por medio del cual se hacía una descripción detallada de los servicios concretos prestados de gestión estratégica, de marketing, de «market intelligence» y de «key account»”. Además, añade que tales cantidades por los servicios objeto del supuesto contrato aparecen referenciadas en las cuentas anuales de la entidad.
- Respecto a la falta de concreción de las facturas suficiente en el contenido de las facturas, el contribuyente alega que “la información proporcionada por aquellas resulta suficientemente clara y que, en todo caso, sería una cuestión formal a la que no puede supeditarse la deducibilidad del gasto”, según cita la propia sentencia.
- Respecto a la prueba de la efectiva prestación de los servicios y su utilidad, el recurrente presenta como pruebas “una serie de intercambios de correspondencia entre personal de la recurrente y de la entidad portuguesa en las distintas áreas en que esta apoya a aquella; de la explicación y detalle de los servicios prestados; del detalle de los cargos en cuenta y facturación; de la justificación de la racionalidad del reparto de costes; y de los listados de gastos de viajes y facturas justificativas realizadas por la entidad portuguesa en relación con la prestación de servicios”. Además, como complemento a esto se presentó un informe pericial.
Por otra parte, respecto a los servicios de marketing, el contribuyente alega que no resulta de aplicación la directriz 7.9 de la OCDE al tratarse de una cuestión “compleja y casuística” y añade que “los costes de accionistas se dan en un reducido número de casos frente al supuesto general y más habitual de servicios intra-grupo”.
- Resolución otorgada por la Audiencia Nacional
En este punto, el Tribunal entra a analizar, en primer lugar, los servicios de gestión y valora si de las distintas alegaciones y documentos presentados por la parte recurrente se puede apreciar la realidad y necesidad de tales servicios o si, por el contrario, los mismos carecen de justificación.
Pues bien, el Tribunal se decanta por no admitir como válidas o, mejor dicho, como suficientes todas las pruebas presentadas. En este sentido, indica tajantemente que “el esfuerzo probatorio que deberá desplegar la parte que sostenga la realidad de los servicios prestados será por fuerza notablemente superior a la de quien aporte un soporte documental de sus pretensiones más completo y descriptivo en el sentido antes apuntado”. Es decir, necesita la Audiencia Nacional de una justificación notablemente superior a la que podría ser aceptable en caso de existir un contrato y un soporte quizás más estándar.
Termina concluyendo que, efectivamente, “los elementos de prueba acreditan ciertamente la existencia de relaciones entre personal de la compañía portuguesa y personal de la entidad recurrente”. No obstante, considera que estos hechos por si mismos no justifican la prestación de servicios al indicar que “esto es una cosa y otra distinta que ello responda necesariamente a una prestación de servicios como la que pretende demostrarse por la parte actora en el presente recurso en orden a justificarla deducibilidad del gasto declarado”. Es decir, parece que el Tribunal únicamente confiere el valor de meras relaciones entre el personal a las pruebas presentadas en ausencia de contrato entre las partes.
De un modo tajante desestima las pretensiones del contribuyente en este punto y considera que queda “descartada la efectiva acreditación de la realidad de los servicios prestados de los que derivaría el gasto deducible declarado por la recurrente”.
Por último y en lo que respecto a los gastos de servicios de marketing considerados por la Inspección como costes del accionista, el Tribunal avala la posición del contribuyente y explica que “tanto el objetivo general de los estudios de mercado (…) como su contenido, en que las referencias a la actividad desarrollada en España tienen una relevancia significativa, avalan la afirmación de la demanda de que los servicios de marketing cuestionados resultarían subsumibles en el apartado 7.14 de las Directrices de la OCDE, como servicios intragrupo (en concreto, como asistencia en el área de comercialización), y no en su apartado 7.9 como costes de accionista”.
Resulta muy clara y didáctica la sentencia en este punto al añadir que “la motivación ofrecida por la Administración tributaria no resulta suficiente para apreciar que concurra la premisa básica y esencial subyacente al concepto de costes de accionista, esto es, que estemos ante una actividad de la que la entidad recurrente no tenga necesidad y que, por tanto, no estaría dispuesta a pagar si se tratara de empresas independientes”. Es decir, aplica una interpretación restrictiva de los costes del accionista en línea con el espíritu de las Directrices de la OCDE cuya literalidad prácticamente calca.
- Aspectos destacados de la sentencia
A pesar de no aportarse demasiados datos respecto a las pruebas documentales aportadas a la Inspección, sí que se pueden sacar algunas lecciones primordiales de la doctrina del Tribunal en este caso:
- La primera de ellas ahonda en la importancia de elaborar una documentación que sea consistente y que reúna todos los elementos de prueba y justificación del gasto que sean precisos, destacando por encima de todos ellos los contratos. Se ha podido ver en esta sentencia la práctica imposibilidad de justificar la necesidad y realidad de una operación vinculada si falta el contrato que rige tal operación. Como se indicaba anteriormente, la sentencia no puede aportar mucha evidencia de las pruebas presentadas como justificación por el contribuyente, pero parece que sus alegaciones estaban heridas de muerte desde el momento en que se extravió el contrato.
- En este punto, surge la segunda lección de esta sentencia. ¿Es posible justificar un servicio intragrupo sin el contrato que lo formalice? ¿Qué elementos de prueba habrían sido idóneos para su correcta justificación? Hay que recordar que se presentaron facturas que hacían referencia al contrato extraviado, en las cuentas anuales se indicaba su existencia, había correspondencia entre las entidades y un largo etc. de indicios que podían demostrar su existencia. Sin embargo, tanto la Inspección como el Tribunal descartan todas al no ser suficientes o lo suficientemente buenas como para suplir la falta del contrato. Pese a la claridad del Tribunal, flota en el aire una cierta sensación de indefensión ya que, por mucho que hubiera podido probar el contribuyente, no parece posible que pudiera haber sacado adelante sus alegaciones sin el contrato. Cabe hacer en este punto una pregunta maliciosa a sensu contrario. ¿Se habría estimado la existencia de una operación intragrupo con tales indicios, pero con ausencia de facturación entre las partes? Es decir, ¿la Inspección habría llegado a la misma conclusión si fuera la entidad española la que aparentemente habría prestado un servicio a la portuguesa, pero con ausencia del contrato y facturas? ¿Habría imputado una mayor base imponible como consecuencia de estos servicios presuntos?
- Por otra parte, es digna de anotación la claridad con la que el Tribunal despeja las cuestiones relativas a los costes del accionista y como refuerza el carácter restrictivo en su aplicación. Cabe destacar la precisa definición que hace de las actividades del accionista como “una actividad de la que la entidad recurrente no tenga necesidad y que, por tanto, no estaría dispuesta a pagar si se tratara de empresas independientes”, totalmente alineada con las Directrices de la OCDE.
Como se ha podido observar, esta sentencia trae “una de cal y otra de arena” en la medida en que las dos cuestiones controvertidas respecto a las operaciones vinculadas encuentran soluciones opuestas para los intereses del contribuyente. No obstante, a juicio de quien suscribe, la primera de las cuestiones resueltas podría resultar en una cierta indefensión sentando un precedente difícil de superar para la práctica y la realidad empresarial de las operaciones intragrupo donde la alta integración de los grupos multinacionales, en ocasiones, pasa por alto ciertas formalidades un tanto arcaicas.
